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por Natália Naciff BezerraNota 01
Resumo: Este trabalho teve como escopo a abordagem das principais características da execução orçamentária e financeira de um ente público, com vistas à adequação legal, satisfação do interesse público e sobretudo da atuação dos órgãos de controle. Assim, destaca-se a importância da atuação dos Tribunais de Contas, exercendo de forma técnica o controle externo sobre os atos administrativos. Para tanto, utilizou-se a pesquisa bibliográfica, partindo de textos normativos e legais para a exploração do tema. Buscou-se detalhar as peculiaridades da despesa contábil no âmbito da Administração Pública, seus estágios de desembolso, cronograma de execução do orçamento e forma de contribuição do Tribunal de Contas no controle da execução orçamentária e financeira.
Palavras-Chaves: Execução orçamentária e financeira. Controle Externo. Tribunais de Contas.
Para a adequada criação de políticas públicas, ações de fomento, edição de atos administrativos, compras, realização de despesas dentre outras atividades públicas, por se tratar de dinheiro da sociedade voltado ao interesse público, impõe-se a necessidade da existência de um planejamento formal e com padrões fixos previstos em lei. Tal planejamento, no âmbito estatal, materializa-se por meio do Orçamento Público.
O orçamento se constitui ferramenta de grande valia no apoio à administração pública, gerenciando a atuação dos administradores, balizando a atuação estatal. A elaboração do orçamento é uma necessidade imperativa aos gestores.
Assim, após a formalização do orçamento, do planejamento dos gastos públicos, passa-se à etapa da execução orçamentária. Nesse momento, insere-se a necessidade de controle, fiscalização de todas as fases da despesa pública, papel fundamental e precípuo dos Tribunais de Contas.
Desse modo, por meio do controle externo, as Cortes de Contas desempenham atribuições voltadas para as áreas contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial das atividades administrativas, pautando-se no princípio da legalidade.
Diante das peculiaridades e burocracias inerentes ao Setor Público, com tantos meandros e consectários, dada a relevância do uso do dinheiro público, o legislador constitucional previu um órgão autônomo e independente para realizar a fiscalização da atuação estatal, o Tribunal de Contas.
O ente estatal, ao contrário do setor privado, não possui a finalidade de aferir lucros e sim de promover o bem estar da sociedade, atendendo as demandas sociais. Assim, o planejamento governamental difere do planejamento organizacional das empresas privadas. Embora ambos possuam a mesma finalidade e em muitos casos culminem nas mesmas "sanções".
No âmbito constitucional, retira-se da intelecção do dispositivo legal (art. 175 da Carta Magna de 1988 [Planalto]) a necessidade do planejamento na ordem econômica e financeira do Estado, senão vejamos:
Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econômica, o Estado exercerá, na forma da lei, as funções de fiscalização, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor público e indicativo para o setor privado. (grifo nosso)
Como bem entendeu o legislador constitucional, o planejamento no setor privado é apenas indicativo, ou seja, não possui caráter imperativo, dada a possibilidade de criação de outras soluções, de testes, amostras daquilo que realmente for eficaz.
Lado outro, o planejamento governamental obedece a padrões fixos e previstos em lei, sendo um procedimento formal, predeterminado inclusive com metas, riscos, relatórios e até responsabilidades do gestor, sendo o ponto de partida, balizador do setor público, daí a importância na gestão pública de se planejar, com base no orçamento público as receitas e despesas a serem executadas.
A necessidade de edição de um planejamento estatal, isto é, de um orçamento público, deve-se ao fato de que a Administração Pública precisa realizar suas funções, atribuições administrativas e materiais à população carente de recursos financeiros, os quais são materializados de forma política e financeira, conforme leciona a eminente doutrinadora Tathiane (PISCITELLI, 2014, p.39):
Ação planejada do Estado quer na manutenção de suas atividades, quer na execução de seus projetos, materializa-se através do orçamento público, que é o instrumento de que dispõe o Poder Público (em qualquer das esferas) para expressar, em determinado período de tempo, seu programa de atuação, discriminando a origem e o montante dos recursos a serem obtidos, bem como a natureza e o montante dos dispêndios a serem efetuados.
Assim, partindo-se da premissa de que o Poder Público é obrigado a planejar suas ações e atitudes, obedecendo a padrões fixos e formais, segundo critérios legais, o maior desiderato de tal exigência tem como destinatários a população e a coletividade. Por tal fato, que se impõe ao gestor público o ônus da transparência e da prestação de contas dos recursos públicos, inserindo neste contexto a função dos Tribunais de Contas como órgão fiscalizador da Administração Pública.
No mesmo sentido, o conceito apresentado por Silva e Vasconcelos (1997, p.25) sintetiza a abrangência do orçamento público:
Orçamento Público é uma lei autorizativa, por meio da qual o Governo consolida seu programa de trabalho, expresso em termos monetários, priorizando as necessidades coletivas, além de compatibilizá-las com os recursos previstos para o período.
De acordo com o previsto no art. 47 da Lei nº 4.320/64 [Planalto], imediatamente após a promulgação da Lei de Orçamento, o Poder Executivo aprova um quadro de cotas trimestrais da despesa que cada unidade orçamentária fica autorizada a utilizar.
Tal comando legal retrata a denominada execução orçamentária, a qual consiste no conjunto de procedimentos adotados pelo poder público para realizar as metas estabelecidas no orçamento, é dizer, é o modo de execução do orçamento público.
Trata-se de uma programação da execução orçamentária. Aprovado o orçamento, ou seja, o plano de trabalho e os limites financeiros para sua execução, inicia-se a operacionalização do orçamento, com a programação da despesa para cada unidade orçamentária. Com isso, cada unidade poderá empenhar os recursos para executar seus programas de trabalho de acordo com a liberação do Quadro de Detalhamento da Despesa (QDD).
O escopo maior da execução orçamentária é a manutenção, durante todo o exercício financeiro, do equilíbrio entre a receita arrecadada e a despesa realizada, com o objetivo de mitigar ao máximo as possíveis falhas e insuficiências de tesouraria.
Cumpre elucidar a distinção apontada entre execução orçamentária e financeira. A execução orçamentária é a utilização dos créditos orçamentários e adicionais nos programas de trabalho constantes do orçamento. Em síntese, é o emprego dos créditos consignados no Orçamento ou na Lei Orçamentária Anual (SILVA E VASCONCELOS, 1997, p.123).
Por sua vez, a execução financeira representa a utilização de recursos financeiros, a fim de quitar as obrigações assumidas pela entidade pública, estas oriundas da execução orçamentária.
De toda sorte, uma está atrelada a outra, ambas ocorrem de forma concomitante. Existindo orçamento e não havendo o financeiro, não poderá ocorrer a despesa. Por outro lado, se houver a disponibilidade de recurso financeiro, e não houver previsão no orçamento, não poderá gastá-lo.
Com o intuito de integrar e detalhar ainda mais a execução orçamentária e financeira, editou-se a Lei Complementar n° 101/2000 [Planalto], a denominada Lei de Responsabilidade Fiscal, que visa a preservação do equilíbrio das contas públicas, bem como evitar o déficit de caixa.
Executar o Orçamento é, portanto, realizar as despesas públicas nele previstas, seguindo à risca os três estágios da execução das despesas previstos na Lei nº 4.320/64: empenho, liquidação e pagamento.
Em suma, a execução orçamentária é o detalhamento do caminho da despesa pública. Por meio da execução orçamentária, utilizam-se os créditos (valores) previstos na LOA, a fim de garantir a execução financeira desses valores e consequentemente a despesa efetiva do dinheiro público (PASCOAL, 2015, p. 83).
Encerrado o processo legislativo de aprovação da lei orçamentária, inicia-se de fato a execução do orçamento, com a elaboração, por meio de Decreto da programação financeira e o cronograma mensal de desembolso (BRASIL, 1964, Lei 4320).
A programação e o cronograma, documentos de elaboração obrigatória por parte dos Poderes, devem estar em consonância com as metas e prioridades estabelecidas na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO), principalmente, observar o Anexo de Metas Fiscais, documento essencial à LDO.
Pois bem. O cumprimento das metas constantes do Anexo de Metas Fiscais é verificado ao final de cada bimestre, caso em que se apurará os níveis de realização da receita orçamentária, conforme art. 9° da Lei n° 4.320/64 [Planalto].
Ao final, depois de executada a despesa, cabe aos órgãos de controle, especialmente os responsáveis pelo Controle Externo, Poder Legislativo e Tribunais de Contas apreciar e julgar a aplicação dos recursos públicos. Assim, a análise recai na adequação com as espécies normativas e toda a gestão dos recursos públicos.
Sobreleva destacar que o controle do orçamento não ocorre apenas no final do ciclo orçamentário, podendo ocorrer a qualquer momento, concomitantemente à execução do orçamento.
A Lei n° 4.320/64, em seu art. 48, prevê as regras pertinentes ao processamento da despesa, que são os estágios da despesa: empenho, liquidação e pagamento.
O empenho da despesa, em singelas definições é a reserva de uma determinada quantia da dotação orçamentária para aquela despesa específica. Nos termos da lei, o art. 58 da Lei n.° 4.320/64 [Planalto] dispõe que é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento, pendente ou não de implemento de condição
.
Em verdade, trata-se de uma garantia para o credor de que determinado valor se materializará nos termos da contratação, está reservado a ele.
Nesse sentido, é vedada legalmente, a realização de despesa sem prévio empenho, é dizer, em toda situação o empenho é prévio ao gasto público. Nesses moldes que o art. 60 da Lei n° 4.320/64 [Planalto] é objetivo e literal: Art. 60. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho
.
É por meio do empenho que o Poder Público toma conhecimento das características de suas obrigações assumidas, bem como do montante que irá ser despendido e o que ainda não foi utilizado. Em suma, o empenho é um mecanismo de programação e controle da despesa pública.
O documento formal que concretiza o empenho é a nota de empenho, dela constando uma série de informações sobre o nome do credor, dotação orçamentária, tipo de empenho, valor empenhado, especificação da despesa e assinatura da autoridade competente.
Existem três tipos de empenhos, a saber: empenho ordinário, empenho por estimativa e empenho global. O empenho ordinário é utilizado para as despesas normais, tem valor definido, sendo pago em uma única prestação.
Por sua vez, o empenho por estimativa ocorre quando não se pode determinar com exatidão o valor total da despesa. Assim, faz-se uma previsão da despesa durante o exercício financeiro e empenha o valor estimado. Tal fato ocorre com despesas de água, luz etc.
O empenho global é utilizado para as despesas provenientes de contratos em que ocorre parcelamento. Nesse caso o empenho é global, levando-se em consideração o valor total da despesa. Assim, evita-se o empenho mensal de cada parcela do contrato, diminuindo a burocracia administrativa. Vale ressaltar que cada empenho se refere a créditos orçamentários de um único exercício financeiro.
Neste diapasão, uma vez efetuado o empenho e a emissão da nota respectiva, a despesa será objeto de liquidação.
Nos termos do art. 63 da Lei n°4.320/64 que define o segundo estágio da despesa pública, liquidação, veja-se:
Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito.
§ 1° Essa verificação tem por fim apurar:
I - a origem e o objeto do que se deve pagar;
II - a importância exata a pagar;
III - a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.
Desta feita, após o empenho, a Administração Pública faz a verificação dos documentos e demais títulos acerca da realização da despesa e consequentemente do direito do credor. Ou seja, averigua-se a prestação do serviço, fornecimento dos bens, se de fato o credor realizou sua função obrigacional para só depois ocorrer o pagamento.
Assim, após a liquidação, cumpriu-se a condição para que a despesa seja paga. A última fase da despesa pública ocorre com o pagamento. Em seara pública, é necessário transcorrer referido trâmite legal - respeitando suas fases, marcha própria - para, ao final, quitar a obrigação.
Somente depois da regular liquidação, é que se exara a ordem de pagamento, documento subscrito pela autoridade competente determinando o regular pagamento. Nos termos dos arts. 64 e 65 da Lei n°4.320/64, a ordem de pagamento é efetuada pelo departamento de contabilidade do órgão e o pagamento propriamente dito, realizado pela tesouraria. De qualquer forma, na maioria dos órgãos públicos, ambos departamentos encontram-se acoplados.
De mais a mais, cumpre destacar que o regime contábil da despesa pública é o Regime de Competência. Explica-se. Segundo o art. 35 da Lei n° 4.320/64 [Planalto], pertencem ao exercício financeiro as despesas nele legalmente empenhandas
. É dizer, quando se empenha a despesa num determinado ano, esse exercício que será onerado, ainda que venha a ser paga no exercício seguinte.
Neste diapasão, ultrapassadas as fases da despesa pública, o legislador já previu antecipadamente possíveis ocorrências em que as despesas não comportam a previsão de receitas.
Pensando nisso, a LRF dispõe no art. 9º a limitação de empenho se, ao final de cada bimestre, a realização da receita não corresponder ao cumprimento de metas de resultado primário, previsto no Anexo de Metas Fiscais. Tal previsão legal se trata de verdadeiro controle da execução orçamentária.
Caso se constate que a receita realizada não irá comportar a obtenção das metas, os Poderes constituídos e o Ministério Público deverão reduzir despesas por meio da limitação de empenho nos 30 (trinta) dias subsequentes.
O controle da execução orçamentária está previsto nos arts. 75 a 82 da Lei nº 4.320/64. O art. 75 assim dispõe:
Art. 75. O controle da execução orçamentária compreenderá:
I - a legalidade dos atos de que resultem a arrecadação da receita ou a realização da despesa, o nascimento ou a extinção de direitos e obrigações;
II - a fidelidade funcional dos agentes da administração, responsáveis por bens e valores públicos;
III - o cumprimento do programa de trabalho expresso em termos monetários e em termos de realização de obras e prestação de serviços.
A atuação do Tribunal de Contas é inserida no controle externo da Administração Pública. Denomina-se controle externo por ser fiscalização de um Poder sobre o outro. Quem realiza de fato a fiscalização externa é o Poder Legislativo sobre os atos administrativos. O Tribunal de Contas é um órgão administrativo, técnico e judicante que auxilia o controle externo.
O art. 70 da Constituição Federal preceitua os casos em que ocorre a atuação do controle externo, veja-se:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Parágrafo único. Prestará contas qualquer pessoa física ou jurídica, pública ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta, assuma obrigações de natureza pecuniária.
Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual compete (…)
Depreende-se da intelecção do dispositivo acima a existência de um controle interno, exercido por cada Poder, e um controle externo, a cargo do Poder Legislativo, com auxílio do Tribunal de Contas.
A fiscalização contábil, financeira e orçamentária é denominada controle financeiro, sendo exercida sobre todos os atos de quem administre recursos públicos.
Tal controle tem por fim a aferição da probidade e regularidade da atuação da administração pública, sobretudo acerca da adequada aplicação dos recursos públicos. Em verdade, trata-se de um controle contábil e financeiro de legalidade e legitimidade.
O objeto do controle externo, conforme previsão constitucional, recai sobre as receitas, despesas e gestão dos recursos públicos, com o objetivo de preservar o erário de qualquer malversação.
Ao Poder Executivo compete, ao final de cada exercício, preparar a prestação de contas conjunta. A Prestação Contábil é o iter documental por meio do qual o agente responsável pela entidade relata os fatos ocorridos em relação á sua gestão, consolidando contabilmente todas as suas contas. A avaliação e o julgamento dessas contas cabe ao Tribunal de Contas.
Por sua vez, as áreas de atuação do controle externo são: contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial. Retira-se do próprio texto constitucional que a fiscalização objetiva a verificação da formalização dos registros contábeis de receitas e despesas, disponibilidade dos recursos; registros das rubricas orçamentárias; procedimentos licitatórios e contratações públicas; bens patrimoniais, alienações, almoxarifado e demais bens em uso pela administração.
Assim, compete ao Tribunal de Contas em sua função fiscalizatória aferir em cinco aspectos diferentes: legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, o que se passa a elucidar.
No que tange à legalidade, a atuação administrativa é confrontada com as normas jurídicas, o que ocorre adstrição do ato administrativo com o ordenamento jurídico como um todo.
O controle de legitimidade, complementa o de legalidade e possibilita a análise da conformidade entre o ato administrativo e o atendimento ao interesse público e à moralidade administrativa.
Além disso, por meio da apreciação da economicidade é que se verifica a relação custo-benefício. A realização da despesa pública deve atender a racionalidade e eficiência do gasto, a fim de evitar e prevenir desperdícios e desvios de recursos públicos.
Por sua vez, a aplicação das subvenções deve ser controlada para fiscalizar se a entidade beneficiária do fomento empregou de modo efetivo e legal os recursos transferidos. Em síntese, trata-se de controle da aplicação de receitas públicas lato sensu.
Pela mesma razão, a mens legislatores, em atribuir controle sobre renúncia de receitas consiste na natureza excepcional de tal instituto, a fim de evitar a renúncia de entrada de recursos de modo ilegal e discricionário. Para que um ente federado realize renúncia de receitas deve haver previsão legal e obedecer estritamente a definição consignada na Lei Complementar n°101/2000 (LRF).
Outro ponto relevante acerca da atribuição da função controladora dos Tribunais de Contas diz respeito ao momento de atuação da fiscalização. Sobreleva destacar que o poder fiscalizador do Tribunal de Contas pode se concretizar de forma prévia, concomitante ou posterior à edição do ato administrativo. É dizer, durante a execução da despesa pública, pode-se verificar seu procedimento inclusive por meio de auditorias de execução.
Pois bem, pode-se deduzir que o Tribunal de Contas é órgão constitucionalmente vinculado ao Poder Legislativo no exercício do controle externo, sendo relevante consignar a inexistência de hierarquia ou subordinação às Casas Legislativas.
Importante elucidar que as decisões dos Tribunas de Contas possuem natureza jurídica administrativa, podendo inclusive ser objeto de controle por parte do Poder Judiciário.
Desse modo, o art. 71 da Constituição Federal enumera várias competências do Tribunal de Contas envolvendo a fiscalização das contas dos gestores públicos, referente a contratações, atos de pessoal, julgamento de contas, inspeções, auditorias, aplicação de multas, representações sobre irregularidades, dentre outros.
Cumpre ressalvar que por questões técnicas não se elucidará cada uma de forma divorciada, tendo em vista que o conjunto das atribuições insere-se, de modo amplo, no controle da execução orçamentária da Administração Pública.
Desse modo, com destaque na execução orçamentária e financeira, observando as competências infraconstitucionais que enfocam as previsões da Lei de Responsabilidade Fiscal, o art. 59 da LRF estatui que o Poder Legislativo, diretamente ou com auxílio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público fiscalizarão o cumprimento das normas desta Lei Complementar (…)
, enfatizando o seguinte exame: cumprimento das metas previstas na LDO; cumprimento dos limites de gastos do Poder Legislativo Municipal; condições para a realização de operações de crédito; limites máximos em matéria de gastos com pessoal e dívida pública; destinação dos recursos provenientes da alienação de bens públicos.
Além de estabelecer tais atribuições genéricas, a LRF prevê a participação dos Tribunais de Contas de modo mais efetivo e operacional em situações relevantes envolvendo a fiscalização da gestão fiscal.
Conforme previsão do art. 59, §1°, da LRF, cabe ao Tribunal de Contas alertar os Poderes e órgãos da Administração Pública acerca dos seguintes acontecimentos:
Desse modo, diante de tais previsões legais, percebe-se a importância e relevância da atuação dos Tribunais de Contas no controle da execução orçamentária e financeira da Administração Pública, no sentido de exigir dos governantes o saber planejar o que será executado (prevenindo riscos e corrigindo desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, exigindo obediência a limites e condições alusivos à renúncia de receitas, à geração de despesas com pessoal e com a seguridade social, às dívidas consolidadas e mobiliárias, às operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, à concessão de garantia e à inscrição de restos a pagar). Essa atuação mostra o quão despreparado estão os governantes, apontando a necessidade da gestão responsável da receita e da administração do gasto público com eficiência na busca do equilíbrio orçamentário, insere o controle externo em verdadeiro espião e até mesmo auxiliador dos administradores públicos no planejamento e na execução das despesas públicas.
À guisa de conclusão, mas não exaustão do tema, tem-se que a atividade financeira do Estado, não raro, perquire obtenção de meios necessários para satisfação de efetivas necessidades públicas, notadamente por meio da concreção de receita pública, ladeando-a à despesa respectiva, tudo lastreado em peça legislativa nominada orçamento e correspondente execução orçamentária-financeira.
Justamente para satisfazer as necessidades públicas e em razão de lidar com algo que não lhe pertence (coisa de terceiro), mas sim à própria sociedade, pontue-se necessidade de o administrador público, invariavelmente, trilhar o caminho de incremento de receita, isso considerando a adoção de cada meio eleito com o fim a ser alcançado. Desconsiderar as escolhas trágicas, não atentando para as prioridades estatais ou mesmo claudicar no fortalecimento de receita, implica afronta direta à Lei de Responsabilidade Fiscal.
Com efeito, a contabilidade pública e ciência das finanças devem traduzir execução orçamentária-financeira factível, real e palpável, a metodologia dos fatos ocorridos em uma sociedade ou em um órgão público, com o fim maior de fidúcia de autenticidade, publicidade, segurança e eficácia da atividade desenvolvida.
Consigne-se, por relevante, que tanto a Constituição Federal e as leis da República preveem inúmeros dispositivos à disposição da sociedade em geral como forma de controle do gasto público e verdadeiro respeito ao que previsto na peça orçamentária, seja através de provocação dos órgãos próprios de fiscalização (Tribunal de Contas, Controladoria Geral Estatal, Ministério Público), seja de forma direta (ação popular, lei de iniciativa popular, etc…).
Por derradeiro, mas não menos relevante, registre-se que as considerações acima expendidas não objetivam esgotar o exame do temário, mas apenas fomentá-lo, de forma a contribuir para o debate jurídico correspondente, haja vista que o enriquecimento do Direito correlaciona-se com a diversidade de interpretações.
Nota 01 Auditora de Controle Externo Jurídica no Tribunal de Contas dos Municípios do Estado de Goiás (TCM/GO); Advogada, Especialista em Direito Público pela Universidade Cândido Mendes-RJ; Especialista em Gestão e Políticas Públicas pela Faculdade Araguaia e Especialista em Direito Penal e Processual Penal pela Universidade Dom Bosco-MS.